Con la sentenza Cassazione Civile 26 ottobre 2016 , n. 21570 la Sezione Tributaria della Suprema Corte ha ritenuto corretta l’applicazione dell’istituto del cumulo giuridico anche alle sanzioni per omesso versamento. Nella specie plurime omissioni relative al pagamento degli acconti cui sono seguite le omissioni dei saldi delle imposte dovute, commesse in tempi diversi, sono ricomprese nella previsione della continuazione.
Imposte e tasse, i fatti della sentenza
Ad una società veniva notificata una cartella di pagamento per omesso versamento delle imposte IVA, IRPEG ed IRAP, oltre alle ritenute effettuate come sostituto di imposta per l’anno 2003.
Il contribuente impugnava tale cartella per ottenere l’applicazione del cumulo giuridico delle sanzioni irrogate, secondo le disposizioni dell’art. 12, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997.
Il richiesto beneficio era riconosciuto in primo grado dalla CTP adita e confermato in secondo grado.
L’agenzia delle entrate proponeva ricorso in cassazione denunciando una errata interpretazione della norma.
Respingendo la tesi dell’Agenzia, l’art. 12 del D.Lgs. n. 472 del 18 dicembre 1997 (come sostituito dall’art. 2, comma 1, lett. e), del D.Lgs. n. 203 del 5 giugno 1998, e successivamente modificato dall’art. 2, comma 1, lett. a), del D.Lgs. n. 99 del 30 marzo 2000) – ove è definito il concorso di violazione e continuazione nel sistema amministrativo e tributario – prevede, in linea generale, l’applicazione di una sanzione unica e ridotta (c.d. cumulo giuridico) in luogo di quella derivante dalla somma delle sanzioni relative ai singoli illeciti (c.d. cumulo materiale).
Imposte e tasse, i passaggi della statuizione
La norma citata (art. 12, D.Lgs n. 472/1997), ha riformulato la disciplina generale dell’istituto della continuazione nell’illecito tributario, confermando ed ampliando il principio del cumulo giuridico delle sanzioni, reso obbligatorio e non più facoltativo (come invece disponeva l’art. 8, della precedente Legge sulle sanzioni tributarie, n. 4/1929), ed ha considerato specificamente l’ipotesi delle violazioni riguardanti periodi di imposta diversi, stabilendo, per questa particolare fattispecie, regole di maggior rigore, fermo restando, tuttavia, l’obbligo di procedere al cumulo giuridico delle sanzioni (Cass. n. 7163/2002).
L’art. 13 (ritardati o omessi versamenti diretti) del D.Lgs. 471/1997 (Riforma delle sanzioni tributarie non penali in materia di imposte dirette, di imposta sul valore aggiunto e di riscossione dei tributi, a norma dell’articolo 3, comma 133, lettera q), della L. 23 dicembre 1996, n. 662) statuisce che: «Chi non esegue, in tutto o in parte, alle prescritte scadenze, i versamenti in acconto, i versamenti periodici, il versamento di conguaglio o a saldo dell’imposta risultante dalla dichiarazione, detratto in questi casi l’ammontare dei versamenti periodici e in acconto, ancorché non effettuati, è soggetto a sanzione amministrativa pari al trenta per cento di ogni importo non versato..».
Quest’ultima disposizione, erroneamente evocata dalla ricorrente amministrazione, identifica l’entità della sanzione in caso di versamenti periodici in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni, di cui all’art. 12 D.Lgs. n. 472/1997.
Imposte e tasse, il cumulo giuridico
Inoltre, la funzione dell’istituto del cumulo giuridico delle sanzioni è quella di attenuare il maggior rigore del cumulo materiale, non consente proprio in ragione di tale principio che nell’applicazione concreta della continuazione venga comminata al contribuente una pena eguale o maggiore a quella che sarebbe derivata dalla somma delle singole pene irrogabili per ciascuna delle infrazioni (v. Cass. n. 7163/2002).
La nuova nozione di continuazione (recte, progressione) di cui all’art. 12 cit. costituisce in sintesi un superamento delle previgenti figure sotto diversi e rilevanti profili: quello dell’obbligatorietà (si chiarisce che la concessione del beneficio non è facoltativa per gli uffici); quello dell’elemento psicologico (non essendo richiesta una “medesima risoluzione”); quello temporale (non essendo limitata allo stesso periodo di imposta); quello oggettivo (applicandosi alla generalità dei tributi ed anche tra violazioni non riguardanti lo stesso tributo).
Ebbene, nel caso esaminato, rileva che gli omessi versamenti contestati con la cartella di pagamento, ai fini della valutazione del cumulo giuridico, erano più violazioni tra loro connesse integranti la continuazione o progressione, ragion per cui doveva applicarsi l’istituto del cumulo giuridico.
Adriana Costanzo per Norma.dbi.it
14/11/2016
